Il diritto al contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento a essere sentito prima dell'emanazione di questo, realizza l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall'art. 24 Cost., e il buon andamento dell'amministrazione, presidiato dall'art. 97 Cost.
Sulla necessità del diritto al contraddittorio vi è unanime giurisprudenza, sia di legittimità di merito: la risposta al quesito quindi parrebbe positiva anche se si deve precisare che, mentre sulla necessità del contraddittorio, come detto, la giurisprudenza è unanime, sulla necessità che lo stesso sia preventivo, i giudici di merito hanno mostrato maggiore tolleranza nei confronti dell'Ente Impositore ritenendo che il confronto tra le parti può avvenire anche successivamente alla notifica dell'avviso di accertamento.
Si vedano in sintesi le pronunce richiamate nel quesito: Cassazione civile sez. un. 18/09/2014 n.19667: In tema di riscossione coattiva delle imposte, l'Amministrazione finanziaria prima di iscrivere l'ipoteca su beni immobili ai sensi dell'art. 77 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (nella formulazione vigente "ratione temporis"), deve comunicare al contribuente che procederà alla suddetta iscrizione, concedendo al medesimo un termine - che può essere determinato, in coerenza con analoghe previsioni normative (da ultimo, quello previsto dall'art. 77, comma 2 bis, del medesimo d.P.R., come introdotto dal d.l. 13 maggio 2011 n. 70, conv. con modif. dalla l. 12 luglio 2011, n. 106), in trenta giorni - per presentare osservazioni o effettuare il pagamento, dovendosi ritenere che l'omessa attivazione di tale contraddittorio endoprocedimentale comporti la nullità dell'iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, fermo restando che, attesa la natura reale dell'ipoteca, l’iscrizione mantiene la sua efficacia fino alla sua declaratoria giudiziale d'illegittimità. Corte Costituzionale 07/07/2015 n. 132 :
Deve essere dichiarata non fondata la questione di legittimità costituzionale, sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dell'art. 37-bis, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), nella parte in cui sanziona con la nullità l'avviso di accertamento che sia stato emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal ricevimento da parte del contribuente della richiesta di chiarimenti. La sanzione prevista dalla norma censurata non posta a presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo alla sostanza del contraddittorio, ma costituisce invece strumento efficace e adeguato di garanzia dell'effettività del contraddittorio stesso, eliminando in radice l'avviso di accertamento emanato prematuramente.
La necessità che al contribuente sia consentito di partecipare al procedimento e la ragionevolezza della sanzione in caso di violazione del termine stabilito per garantire l'effettività di tale partecipazione, sono ancora più evidenti se si considerano le peculiarità dell'accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l'amministrazione è chiamata a compiere dell'esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate. Pure se la sentenza della Cassazione sopra indicata si focalizza sugli adempimenti prodromici all’iscrizione dell’ipoteca su beni immobili, nella stessa la Corte richiama pronunce a sostegno dell’obbligo di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale aventi ambito più generale quali: - la sentenza n. 26635 del 2009, Sezioni Unite, in materia di accertamento mediante standard (o studi di settore), secondo la quale il contraddittorio endoprocedimentale) deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di un’espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa; - la sentenza n. 18184 del 2013, Sezioni Unite, con la quale è stato affermato che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio (endo)procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.
Si consideri che detta ultima pronuncia della Cassazione è posta alla base della sentenza nr. 4517 sez. 38 del 14/07/14 della Ctr Lombardia la quale stabilisce che è nullo l'avviso di accertamento emesso senza instaurare il contraddittorio preventivo. Nel caso di specie l'Agenzia delle Entrate, a seguito delle informazioni acquisite tramite questionario, rideterminava il reddito dichiarato con ricadute ai fini Irpef, Irap, Iva e contributi previdenziali. Il contribuente presentava ricorso eccependo, tra le altre cose, la mancata attivazione del contraddittorio preventivo e, quindi, la violazione del diritto alla difesa, dato che l'atto impositivo non era stato preceduto dalla consegna del processo verbale di constatazione. La Ctp respingeva il ricorso e l'interessato proponeva appello alla Ctr che invece lo ha accolto. Nella sentenza indicata il Giudice rileva che “la forma di partecipazione ante contenzioso [è] diretta a tutelare sia il contribuente sia l’Amministrazione, atteso che quest’ultima potrebbe anche ritenere non fondato l’eventuale avviso di accertamento da emettere”.
La pronuncia è interessante anche perché sancisce nettamente non solo la necessità del diritto al contraddittorio ma anche quella della previa formazione di un PVC, atto diverso e propedeutico all'emissione dell'avviso di accertamento. Ed ancora, la sentenza n. 1396/25/14 della Commissione Tributaria Regionale della Toscana - Firenze per cui l’Ufficio non può emettere l’avviso di accertamento prima che sia stato consegnato al contribuente il PVC (processo verbale di constatazione). Nel caso in esame era stata contestata un’illegittima detrazione d’imposta, in relazione all'acquisto di un immobile strumentale. La Commissione ha ritenuto l’articolo 12, comma 7, dello Statuto – che prevede che l’avviso di accertamento, salvo specifiche ragioni d’urgenza, non possa essere emesso prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo – si applica sia nell’ipotesi di verifica sia in quelle di accesso, perché anche quest’ultimo accertamento si deve chiudere con la sottoscrizione e consegna del processo verbale delle operazioni svolte.
Questa pronuncia apre poi a un altro aspetto, corollario al quesito in esame, circa la possibilità di notificare avvisi prima dei 60 gg. dalla notifica del PVC e circa la possibilità di considerare derogabile il suddetto termine di 60 gg. in ipotesi di particolare urgenza per l'Ente Impositore, quali quelle delle "famose annualità in scadenza". Diversamente, si avrebbe un’illegittima disparità di trattamento tra i soggetti sottoposti a verifiche “interne” e quelli soggetti ai controlli “esterni”, i quali ultimi diventerebbero gli unici destinatari del PVC e, dunque, i soli in grado di essere ammessi al contraddittorio. Sul punto si veda CTP di Ascoli Piceno sentenza n. 384/02/14, depositata in data 22/04/2014 che ha accolto il ricorso del contribuente che ha eccepito la violazione dell’art. 12, comma 7 della L. 212/2000 ed ha annullato l’avviso di accertamento – non preceduto da PVC – emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società sportiva dilettantistica sottoposta a verifica sulla base dei dati raccolti tramite questionario.
Si tratta, nello specifico, di una verifica eseguita senza alcun accesso esterno presso il contribuente, ma condotta presso gli uffici dell’Agenzia. I giudici a sostegno della propria tesi affermano che la Suprema Corte, nello stabilire che è nullo l’avviso di accertamento emesso prima di 60 giorni dalla conclusione delle indagini – orientamento ribadito dalla sentenza a Sezioni Unite n. 181814 del 29 luglio 2013 –, ha altresì evidenziato che la nullità deve trovare applicazione anche nei casi in cui non sia stata svolta da parte dell’Amministrazione finanziaria una vera e propria attività di verifica (esterna) presso il contribuente, ma soltanto un mero reperimento di documenti fiscali richiesti, come nel caso di specie attraverso l’invio di un questionario, in considerazione della genericità del termine verifica e dell’insussistenza di distinzioni da parte della normativa alla verifica “interna” e verifica “esterna”. Anche la più recente giurisprudenza sul punto pare confermare il ruolo del contraddittorio endoprocedimentale quale elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa. L’accertamento fiscale attivato dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito degli studi di settore è nullo se il contribuente non beneficia della possibilità di difendersi, giustificandosi in sede amministrativa (Corte di Cassazione, n. 6971 dell’8 aprile 2015). La Cassazione, citando una sentenza precedente (n. 26635/2009), ha chiarito che: «La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.». E ancora è nullo l’accertamento fiscale se, prima della sua notifica, l’Agenzia delle Entrate non ha inviato al contribuente l’invito scritto a fornire chiarimenti sulla contestata elusione fiscale, escludendo l’equipollenza dell'attività svolta dai verbalizzanti e delle eventuali dichiarazioni del contribuente in sede di verifica (Cass. sent. n. 693 del 16.01.2015).
Diversamente da quanto sopra, l’accertamento con adesione è valido anche nell’ipotesi in cui il fisco non abbia preventivamente invitato il contribuente al contraddittorio. Infatti, qui l’instaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’amministrazione finanziaria è del tutto facoltativa avendo solo la funzione di garantire la necessaria trasparenza dell’azione amministrativa e di consentire al contribuente una immediata cognizione delle questioni. Sul punto Corte di Cassazione Sentenza n. 444 del 14 gennaio 2015, per cui nel in tema di accertamento con adesione, l'instaurazione del contraddittorio preventivo da parte del Fisco, ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (relativo all’invito a comparire trasmesso al contribuente dall’Ufficio delle Entrate), è facoltativa e non obbligatoria, in quanto assolve alla sola funzione di garantire la necessaria trasparenza dell'azione amministrativa e di consentire al contribuente un'immediata cognizione circa la vertenza, tanto più che quest'ultimo può sempre, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del medesimo d.lgs., attivare il procedimento di definizione con adesione ove abbia ricevuto un avviso di accertamento o di rettifica in assenza di preventivo contraddittorio, strumenti che garantiscono comunque il detto contraddittorio. Tale invito riveste, dunque, carattere unicamente informativo della possibilità di aderire e la disposizione dell'art. 5 e non richiede l'osservanza di particolari modalità. Solo ai fini di quanto previsto dall'art. 6, comma 2, l'invito al contribuente è normalmente comunicato mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento o notificato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60 (Circ. min. n. 235 del 1998). Da ultimo, con specifico riferimento ai tributi locali, potrebbe contestarsi che le disposizioni normative sopra richiamate non riguardino tale settore mentre, ben diversamente, le norme Ici Imu Tari Icp Tosap non prevedono obbligatoriamente la instaurazione di contraddittorio prima dell'emissione dell'accertamento con la conseguenza che potrebbe intendersi non applicabile alcuna sanzione di nullità, né di altro tipo, per accertamenti emanati senza contraddittorio. Sia in dottrina che in giurisprudenza, le posizioni contrastanti sono state pacificate dalla qui lungamente commentata pronuncia delle Sezioni Unite della Cassazione n. 19667/ 2014 che, si ripete, ha sancito che il diritto al contraddittorio è un “principio fondamentale immanente nell'ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di un’espressa e specifica previsione normativa”. I suddetti richiami giurisprudenziali, è opinione, fondano e motivano – in assenza di disposizione normativa sul punto - la tesi per cui anche gli Enti Locali abbiano l’onere di attuare il contraddittorio nella fase antecedente l’accertamento. Nella stessa ottica va letta la pronuncia della Corte Costituzionale qui in esame poiché finalmente non possano crearsi ulteriori dubbi sull’immanente principio del diritto al contraddittorio nell’ordinamento tributario (IL DIRITTO AL CONTRADDITTORIO COME ELEMENTO CENTRALE ANCHE NEL SISTEMA TRIBUTARIO DEGLI ENTI LOCALI, di Giulia Colletti, su Logos PA 05/08/15).
